Zakup programu do firmy a podatek u źródła

Podatek dochodowy od osób prawnych

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nierezydentów uważa się w szczególności dochody m.in. z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku wymieniają należności z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), przewidując przy tym opodatkowanie na poziomie 20%. W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Kiedy nie wystąpi w Polsce podatek z tytułu zakupu programu komputerowego na potrzeby firmy?

Podstawy prawne i wykładania oficjalna

Organy podatkowe odwołują się w tym zakresie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Można zatem stwierdzić, że program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy wyrażenia, a więc w postaci programu źródłowego i programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci stałej komputera itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Z perspektywy podatkowej ważne jest to, że autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego. Prawa ochronne przysługują też w obszarze rozpowszechniania, użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jak interpretują organy podatkowe „łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła” – tak w piśmie z 5.11.2024 r., wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.506.2024.1.PK, http://sip.mf.gov.pl.

Każdorazowo polska firma jest zobowiązana przeanalizować, czy postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów. Zawsze zastosowanie będą miały odpowiednie postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem danego kraju w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Co więcej, interpretując przepisy zawarte w tego rodzaju umowach bilateralnych należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Praktyka podatkowa

Jak widać określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania programu komputerowego jest procesem wysoce skomplikowanym. Polskie firmy bardzo często korzystają w tym zakresie z instytucji interpretacji indywidualnej.

Przykład 1: Pismo z dnia 27.05.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT1.4011.865.2020.4.MST

Jak wynika z opisu okoliczności sprawy, Wnioskodawca zajmuje się produkcją i wydawaniem gier komputerowych, które w rozumieniu prawa autorskiego stanowią utwór multimedialny udostępniany zarówno w kraju, jak i za granicą. Spółka nabywa od zagranicznych kontrahentów licencje umożliwiające korzystanie, ulepszanie i rozwijanie utworów multimedialnych będących w fazie prototypowej. Przedmiotem umowy zawartej z Kontrahentem z Maroka jest stworzenie określonej liczby utworów multimedialnych w fazie prototypowej oraz udzielenie Spółce licencji w celu ich testowania i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania. W ramach umowy Kontrahent tworzy co do zasady nowe utwory multimedialne „na zlecenie Spółki”, która dokonuje ich weryfikacji oraz sprawdzenia ogólnej funkcjonalności pod kątem możliwości przeprowadzenia testów. Licencja ta jest licencją wyłączoną, w odniesieniu do której zastrzeżono wyłączność korzystania z utworu. Umowa z Kontrahentem nie przewiduje prawa do udzielania sublicencji na dalsze podmioty.

Z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego. Należy zatem uznać, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną. Wobec tego, że Wnioskodawca jako nabywca oprogramowania będzie miał uprawnienie m.in. do stałego/czasowego powielania gier komputerowych, utrwalania ich we wszystkich technikach, czy zwielokrotniania stwierdzić należy, że nabędzie tym samym prawo do użytkowania praw majątkowych do oprogramowania komputerowego, a należności za te prawa są/będą stanowiły należności licencyjne.

Reasumując, należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z Maroka za nabycie licencji do programu komputerowego objęte są dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 12 ust. 3 polsko-marokańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dochody z praw autorskich (należności licencyjnych). Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykład 2: Pismo z dnia 21.06.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDWB.4010.6.2023.2.AW

Z opisu sprawy wynika, że podczas sprzedaży kluczy licencyjnych systemów operacyjnych X nie występuje jakiekolwiek przekazanie praw autorskich związanych z licencjami do przedmiotowych systemów/programów, wszystkie prawa autorskie czy inne prawa pokrewne pozostają we władaniu firmy A. Zatem, wynagrodzenie przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi programu komputerowego za nabyte klucze licencyjne, które są instalowane w sprzęcie komputerowym sprzedawanym następnie użytkownikom końcowym, nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 u.p.d.o.p. (w związku z umową polsko-irlandzką). Oznacza to, że w związku z przekazaniem takiej należności (wynagrodzenia) na rzecz irlandzkiego rezydenta podatkowego (właściciela programu komputerowego), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do potrącenia od niego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika także, że drugą czynnością, którą Spółka wykonuje z kluczami licencyjnymi jest ich odsprzedaż do innego podmiotu w Polsce. Podmiot ten dokonuje analogicznej instalacji kluczy licencyjnych w montowanych przez niego komputerach.

Z powyższego wynika więc, że nie dochodzi także do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do kluczy licencyjnych. Wnioskodawca jest jedynie dystrybutorem oprogramowania, nie jest natomiast licencjobiorcą dystrybuowanego oprogramowania (nie nabywa zatem też prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego).

W świetle powyższego, płatności za faktury przekazywane na rzecz A nie są objęte dyspozycją art. 12 UPO.

W takiej sytuacji dochód ww. podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży kluczy licencyjnych, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 UPO.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącenia podatku u źródła z analizowanego tytułu na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na wyłączenie wynikające art. 7 ust. 1 UPO (prawo do opodatkowania tego przysporzenia przysługuje wyłącznie irlandzkiej jurysdykcji podatkowej).

Przykład 3: Pismo z dnia 28.02.2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.606.2023.2.END

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na potrzeby swojej działalności gospodarczej nabywa od podmiotu powiązanego z siedzibą w (…) usługi IT: w zakresie infrastruktury: Active Directory, WAN; Intranet/ (…); System telefoniczny; (…); Zarządzanie bezpieczeństwem IT oraz licencję do korzystania z systemu komputerowego SAP, który jest wymagany do świadczenia usług księgowo-podatkowych.

W związku z nabywaniem usług przez Wnioskodawcę spółka (…) udostępnia przestrzeń dyskową – miejsce w chmurze, w celu przechowywania, modyfikacji i dokonywania zmian w danych. Dostępna pojemność na dyskach jest zmienna i zależna od zapotrzebowania.

Nabywane licencje na korzystanie z oprogramowania są wykorzystywane w celach wewnętrznych lub w celach świadczenia usług księgowych na rzecz innych podmiotów. W ramach świadczonych przez spółkę (…) usług Wnioskodawca nie nabywa i nie będzie nabywać prawa własności do żadnego z praw autorskich lub praw pokrewnych – nabywane jest jedynie prawo do korzystania z oprogramowania jako użytkownik.

Należy zauważyć, że chmura internetowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu danych na serwerze usługodawcy. Jak bowiem wynika z internetowego Słownika języka polskiego „chmura” to „wirtualne miejsce w internecie umożliwiające przechowywanie dowolnych danych oraz szybki dostęp do nich z dowolnego urządzenia połączonego z siecią” (https://sjp.pwn.pl).

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zdaniem Organu, należności z tytułu usługi udostępniania przestrzeni dyskowej należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. Niewątpliwie bowiem urządzenie umożliwiające udostępnianie przestrzeni dyskowej wykorzystywanej do umieszczania w niej informacji (plików) służących wymianie jest urządzeniem przemysłowym. Wyłącznie zdalna forma korzystania z chmury internetowej charakteru tego nie zmienia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że wynagrodzenie za usługi udostępniania przestrzeni dyskowej – miejsca w chmurze, a więc urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Oznacza to, że na Wnioskodawcy jako płatniku powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Zatem, skoro Wnioskodawca nabywa licencje na korzystanie z oprogramowania, które jest wykorzystywane w działalności Spółki polegającej na świadczeniu usług księgowych to na gruncie analizowanej sprawy nie mamy do czynienia z wykorzystaniem wyłącznie na własne potrzeby. Spółka w oparciu o nabyte licencje na oprogramowanie świadczy usługi na rzecz innych podmiotów, uzyskując z tego tytułu przychody, a zatem mamy do czynienia z wykorzystaniem komercyjnym nabywanych licencji.

Nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że działalność komercyjna to powinna być rozumiana jako prawo do odsprzedaży licencji innym podmiotom, udzielania sublicencji, wdrażania oprogramowania u innych podmiotów i inne podobne czynności nie jest wykonywana.

Działalnością komercyjną jest również osiągnie przez Spółkę przychodów w postaci świadczonych usług w oparciu o nabywane licencje na oprogramowanie, co jest objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji z tytułu należności wypłacanych zagranicznemu podmiotowi za opisane usługi Spółka ma obowiązek wystąpić w roli płatnika podatku u źródła, bowiem wypłacane należności kwalifikują się do katalogu, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Ryzyko nie maleje

Na przestrzeni lat skala niepewności w opodatkowaniu WHT należności licencyjnych za nabywane programy komputerowe nie spada. Brakuje też samoistnej podstawy prawnej zawierania tego rodzaju umów. Uprawnienia licencjobiorcy sięgają do istoty prawa autorskiego jako prawa majątkowego obejmującego niematerialne dzieło twórcze. Licencja typu end-user umiejscawia licencjobiorcę końcowego pomiędzy licencjobiorcą w znaczeniu ścisłym
a użytkownikiem towaru zawierającego w sobie dzieło autorskie. Nabywając bowiem np. książkę, grę komputerową, film, płytę lub komputer z oprogramowaniem systemowym – w sposób oczywisty nie doszukujemy się w przedmiocie transakcji istnienia m.in. licencji. Uprawnienia licencyjne end-user są zbliżone do ww. przypadków. Istotą nabycia programu dla firmy nie jest zatem „korzystanie z utworu”, ale jego „używanie”, co nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Wszelkie wątpliwości związane z tym zagadnieniem możesz skonsultować z naszymi Doradcami.

Autor:
Dr Ewelina Skwierczyńska
doradca podatkowy